Налоговый кодекс Российской Федерации

     Данный раздел кодекса регламентирует общие правила исполнения обязанностей по уплате обязательных платежей. Наличие унифицированного подхода к регламентации этих вопросов позволит поддерживать единообразие в их трактовке как со стороны законодателя, при подготовке законов о конкретных налогах, так и со стороны налоговых органов и налогоплательщиков при разрешении конфликтных ситуаций.

     Данный раздел состоит из шести глав (главы 7 - 12) и содержит общие правила, касающиеся порядка определения объектов налогообложения и порядка уплаты налогов и сборов.
     Глава 7 "Объекты налогообложения" целиком посвящена раскрытию понятий, входящих в определение "объекта налогообложения". Содержание этой главы является исключительно важным и определяющим, так как начиная с 01.01.1999 (т.е. с момента введения в действие части первой кодекса) при определении объектов налогообложения по всем налогам и сборам, подлежащим уплате в соответствии с действующим законодательством, налогоплательщикам необходимо будет в первую очередь руководствоваться именно положениями данной главы кодекса (напомним, что в соответствии с ФЗ от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ" (далее - Вводный закон) начиная с 01.01.1999 все нормативные акты, не вошедшие в перечень утративших силу, продолжают действовать в части, не противоречащей части первой Кодекса).
     В соответствии со ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Перечень объектов налогообложения, приведенный в ст.38, существенно отличается от перечня, содержащегося в ст.5 Закона об основах налоговой системы. При этом в ст.38 впервые дается общее определение таких понятий как имущество, товары, работы и услуги (напомним, что ранее эти понятия раскрывались в самих налоговых законах (а иногда даже не в законах, а в инструкциях), что приводило к тому, что одни и те же понятия в контексте различных законов трактовались по разному).
     Под имуществом согласно п.2 ст.38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (см. Подраздел 3 "Объекты гражданских прав" раздела I ГК РФ).
     Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38), работой - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц (п.4 ст.38), услугой - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38).
     Необходимо обратить особое внимание на содержание статей 39 "Реализация товаров, работ или услуг" и 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения". Положения, изложенные в этих статьях, существенно влияют (изменяют) на порядок исчисления объектов налогообложения по таким налогам как НДС, налог на прибыль, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилищного фонда (т.е. тех налогов, по которым объектом налогообложения является прибыль (доход) или выручка от реализации продукции (работ, услуг).
     Под реализацией товаров, работ или услуг для целей налогообложения признается соответственно передача на возмездной (в том числе обмен товарами, работами, услугами) или безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39).
     Очень важным, в первую очередь в целях исчисления НДС, а также других налогов, налогооблагаемая база по которым определяется исходя из выручки от реализации продукции (работ, услуг), является п.3 ст.39, в котором содержится перечень операций, не являющихся для целей налогообложения реализацией товаров, работ или услуг.
     Указанный перечень снимает много наболевших вопросов, таких как, например, вызывавший до последнего времени много споров вопрос о необходимости включения в налогооблагаемую базу оборотов по передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность. В подпунктах 3) и 5) п.3 ст.39 теперь явно указывается, что передача товаров (работ, услуг) в качестве вклада в совместную деятельность, а также передача имущества участнику совместной деятельности в случае выдела его доли из общей долевой собственности участников (раздела общего имущества) не является реализацией товаров (работ, услуг), и, следовательно, не является объектом налогообложения при исчислении НДС и других "оборотных" налогов.
     Кроме того, для целей налогообложения не признается реализацией товаров (работ, услуг):

• продажа российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

• передача имущества организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации;

• передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер (например, в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ);

• передача имущества участнику хозяйственного общества или товарищества при выходе из общества или товарищества (при ликвидации общества или товарищества);

• передача жилья физическим лицам в процессе приватизации и пр.

     Статья 40 НК РФ снимает еще одну наболевшую проблему, которая постоянно возникала при исчислении многих налогов (налог на прибыль, НДС и пр.), а именно проблему определения для целей налогообложения величины выручки от реализации товаров (работ, услуг) в том случае, когда реализация указанных товаров (работ, услуг) осуществляется по цене ниже фактической себестоимости. Начиная с 01.01.1999 для целей налогообложения будет приниматься та цена, которая указывается сторонами сделки, вне зависимости от того, превышает ли эта цена величину фактической себестоимости или нет (п.1 ст.40). В этой связи с 01.01.1999 не подлежат применению те нормы законов о налогах, которые устанавливают иной порядок налогообложения сделок по реализации товаров (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости (абз.3-9 п.1 ст.4 Закона "О НДС", п.5 ст.2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", соответствующие положения пп.2, 3 и 17 Инструкции ГНС РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").
     Налоговым органам предоставляется право для целей налогообложения использовать рыночные цены вместо фактических цен реализации (с соответсвующим доначислением налогов и пени) только в следующих случаях (см. пп.2 и 3 ст.40):

• сделка совершается между взаимозависимыми лицами;
• сделка является товарообменной (бартерной) операцией;
• при значительном колебании (более 30 процентов) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

     Учитывая тот факт, что п.3 ст.40 вступит в силу только после принятия части второй НК РФ (см. ст.6 Вводного закона), то до этого времени по всем сделкам, совершаемым налогоплательщиками, (в том числе и по сделкам, упомянутым в п.2 ст.40) для целей налогообложения будет применяться фактическая цена реализации.
     Механизм определения рыночных цен в тех или иных ситуациях приведен в пп.4-12 ст.40. Причем следует обратить внимание на то, что применительно к финансовым механизмам срочных сделок и ценным бумагам положения Части первой Кодекса будут применяться с учетом особенностей, предусмотренных п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль (см. п.14 ст.40 НК).
     В статьях 41 "Принципы определения доходов" и 42 "Доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации" приведены общие принципы определения такого объекта налогообложения как доход. Как следует из ст.41 (с учетом ст.4 Вводного закона) при определении величины налогооблагаемого дохода после 01.01.1999 налогоплательщикам необходимо будет руководствоваться соответствующими положениями Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Закона "О подоходном налоге с физических лиц".
     В статье 43 "Дивиденды и проценты" подробное внимание уделено раскрытию понятий таких отдельных видов дохода как дивиденды и проценты. Существенным нововведением здесь является то, что для целей налогообложения как дивиденды, так и проценты признаются по мере их получения налогоплательщиком, а не по мере начисления, как это принято в бухгалтерском учете.
     Глава 8 НК РФ регламентирует общие вопросы исполнения налогоплательщиками обязанностей по уплате налогов.
     При анализе положений данной главы кодекса следует обратить внимание на следующие существенные моменты.
     Впервые в налоговом законодательстве РФ четко обозначен момент исполнения налогоплательщиком его главной обязанности - обязанности по уплате налога.
     В ныне действующем Законе об основах налоговой системы (п.п.2, 3 ст.11 Закона) закреплено общее правило о том, что обязанность плательщика по уплате налога прекращается уплатой им налога. При этом момент времени, когда налог считается уплаченным, непосредственно законом не определен.
     В этой связи, в практике налогообложения сформировалось два подхода к решению данного вопроса.
     Судебно-арбитражная практика пошла по пути признания обязанности налогоплательщика уплатить налог исполненной только при поступлении соответствующих сумм в бюджет. Иначе имеет место недоимка, которая подлежит взысканию с налогоплательщика в общем порядке (см. письмо Президиума ВАС РФ от 04.04.96 N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за не поступление в бюджет налогов"). Подобная трактовка положений Закона об основах налоговой системы ставила налогоплательщика в полную зависимость от добросовестности действий банка, перечисляющего платежи в бюджет. Иными словами, в случае если налогоплательщик своевременно представил платежные документы на уплату налога в банк, имея при этом на расчетном счете достаточную для уплаты налога сумму денежных средств, а банк в свою очередь по тем или иным причинам не исполнил поручение по перечислению налога в бюджет, у налогоплательщика появлялась недоимка (не внесенная в срок сумма налога).
     Существовала и иная точка зрения на данную проблему, согласно которой обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в момент представления банку платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет при наличии достаточных денежных средств на счете плательщика. В основе такого подхода лежит четкое разделение обязанностей налогоплательщика и банка в процессе реализации механизма уплаты налоговых платежей. Налогоплательщик своевременно представляет необходимые для перечисления налогов документы и обеспечивает наличие на счете достаточной суммы денежных средств, а банк в установленные сроки перечисляет сумму налога в бюджет (более подробно на эту тему см. ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ", 1996 год, N 11, М.Воронин "Недоимка: спорность позиции Высшего арбитражного суда РФ"). Аналогичное мнение было высказано Конституционным судом в постановлении от 12.10.98 N 24-П "По делу о проверке конституционности п.3 ст.11 Закона РФ от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в РФ".
     Как видно из вышеизложенного, решение данного вопроса имеет принципиальное значение, поскольку наличие недоимки по налогу влечет для налогоплательщика неблагоприятные последствия.
     Налоговый кодекс в этой связи однозначно устанавливает - обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (ст.45 НК). Таким образом, если налогоплательщиком были соблюдены перечисленные выше условия, но денежные средства все-таки в бюджет не поступили по вине банка, осуществляющего расчетно-кассовое обслуживание плательщика, обязанность последнего по уплате налога тем не менее будет считаться исполненной.
     Разобравшись с определением момента надлежащего исполнения обязанности по уплате налога, рассмотрим, какие действия могут быть предприняты в отношении налогоплательщика, если в установленный законом о налоге срок данная обязанность им не была исполнена.
     В этом случае Налоговый кодекс РФ устанавливает общее правило, предполагающее принудительное взыскание налога: с организаций - в бесспорном порядке, с физического лица - в судебном. Обращаем Ваше внимание, что в аналогичном порядке производится и взыскание пени за несвоевременную уплату налога и сбора (ст.45 НК РФ).
     Аналогичный порядок действовал и до принятия кодекса (см. п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы). Причем налоговые органы, в компетенцию которых входит выявление недоимок и принятие решения об их взыскании, широко пользовались предоставленными им возможностями, хотя далеко не всегда правомерность принятых ими решений подтверждалась соответствующими актами судебных органов (если налогоплательщик в дальнейшем оспаривал законность действий налоговых органов).
     Налоговый кодекс РФ, предусмотрев возможность бесспорного взыскания с организаций налогоплательщиков недоимок, устанавливает ряд существенных ограничений в применении этой меры принудительного взыскания налогов. В частности, бесспорное взыскание не может быть произведено, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
     а) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами.
     Например, налоговая инспекция проводит на предприятии проверку правильности исчисления и уплаты налога на прибыль. В ходе проверки выясняется, что между проверяемым предприятием и третьим лицом был заключен договор о совместной деятельности в рамках которого, проверяемому предприятию были переданы денежные средства, которые соответственно не были учтены при исчислении налога на прибыль. Однако по мнению налогового инспектора в данном случае имело место заключение притворной сделки (сделки, которая совершена с целью прикрыть другую сделку), например, оказание безвозвратной финансовой помощи. В соответствии с ныне действующим порядком, налоговый инспектор включит полученные плательщиком денежные средства в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, определит сумму недоимки и начислит соответствующие финансовые санкции. При этом недоимка будет взыскана с предприятия в бесспорном порядке.
     Налоговый кодекс не дает возможности налоговым органам самостоятельно оценивать характер правоотношений, возникших между налогоплательщиком и третьими лицами. При выявлении такого рода нарушений, совершенных налогоплательщиком, принять решение об изменении квалификации сделок может только суд.
     б) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
     В практике проверки налоговыми органами соблюдения плательщиками порядка исчисления и уплаты обязательных платежей в бюджет нередки случаи, когда налоговыми инспекторами анализируется деятельность проверяемого предприятия с целью, например, выявления фактов необоснованного применения налоговых льгот. Так, предприятие, выполняющее работы по строительству объектов жилищного назначения и относящее себя к числу малых предприятий пользовалось в течение ряда лет льготой по налогу на прибыль, предусмотренной п.4 ст.6 Закона о налоге на прибыль. В ходе проверки налоговый инспектор выявил, что данное предприятие не имеет статуса малого, и, следовательно, использовало налоговые льготы не обоснованно.
     До принятия Налогового кодекса на основании решения по акту проверки с налогоплательщика была бы взыскана недоимка и применены соответствующие финансовые санкции. С вступлением в силу данного законодательного акта взыскание с налогоплательщика недоимки в рассматриваемой ситуации возможно только в судебном порядке.
     Обобщая изложенное выше, следует сделать вывод, что перечисленные ограничения в применении бесспорного порядка взыскания недоимок по налогам введены законодателем не случайно. Данные нормы кодекса позволяют оградить налогоплательщика от некомпетентных решений налоговых органов, которые могут повлечь для него значительные финансовые потери. В силу специфики своей деятельности (контроль за исчислением и уплатой налогов) должностные лица налоговых органов не обладают узкоспециализированными юридическим знаниями, только при наличии которых можно обоснованно установить квалификацию сделок, заключаемых участниками имущественного оборота, определить правовой статус налогоплательщика и сделать вывод о характере его деятельности.
     Бесспорное взыскание недоимок и пеней производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыт счет налогоплательщика, инкассового поручения на перечисление необходимых денежных средств. Еще одна важная новелла налогового кодекса, - четкое ограничение сроков, в течение которых решение о бесспорном взыскании налога может быть принято - 10 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (письменного извещение о неуплаченной сумме налога - см. главу 10 НК РФ "Требование об уплате налогов и сборов"). В случае пропуска налоговыми органами десятидневного срока взыскание налога может быть произведено только на основе судебного решения.
     Исполнение платежных документов на взыскание недоимки производится в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. В настоящее время в соответствии со ст.855 ГК РФ с учетом положений постановления КС РФ от 23.12.97 N 21-П "По делу о проверке конституционности п.2 ст.855 ГК РФ и части шестой ст.15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" в связи с запросом Президиума Верховного суда РФ", ст.17 Федерального закона от 26.03.98 N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год" действует следующая очередность списания денежных средств:
     1) если на счете денежных средств достаточно для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, то списание производится в порядке календарной очередности поступления документов на списание;
     2) при недостаточности средств на счете плательщика списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и в государственные внебюджетные фонды, а также перечисление денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производится в порядке календарной очередности поступления документов после перечисления платежей, отнесенных п.2 ст.855 ГК РФ к первой и второй очередности.
     Если денежных средств налогоплательщика (налогового агента) недостаточно для погашения налоговых обязательств, взыскание налога и пени за его несвоевременную уплату может быть обращено за счет иного имущества обязанного лица (ст.47 НК). Решение об обращении взыскания на имущество принимается руководителем налогового органа, а соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю.
     Основным нормативным актом, регламентирующим порядок исполнения данных решений налоговых органов является Федеральный закон РФ от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Между тем, нормами Налогового кодекса могут быть установлены некоторые особенности применения положений Закона об исполнительном производстве в рамках налоговых правоотношений (п.1 ст.2 Закона об исполнительном производстве).
     При рассмотрении вопросов о порядке обращения взыскания на имущество налогоплательщиков необходимо остановиться на двух существенных моментах.
     Во-первых, исполнение решения налоговых органов об обращении взыскания на имущество налогоплательщиков будет осуществляться судебными приставами-исполнителями с 2000 года. До этого момента данную процедуру продолжают осуществлять органы налоговой полиции (письмо ФСНП РФ, МЮ РФ от 26.12.97 N 06-07-10-97, ст.11 Закона РФ от 24.06.93 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции", п.1 Указа Президента РФ от 29.05.98 N 604 "О мерах по обеспечению безусловного исполнения решений о взыскании задолженности по налогам, сборам и иным обязательным платежам").
     Во-вторых, Налоговым кодексом предусмотрена отличная от установленной Законом об исполнительном производстве очередность обращения взыскания на имущество налогоплательщика.
     При определении правил обращения взыскания на имущество Закон об исполнительном производстве исходит из следующих принципов:

• обращение взыскания производится на все имущество плательщика, принадлежащее ему на праве собственности (хозяйственного ведения и оперативного управления) независимо от того, где и в чьем фактическом пользовании оно находится;

• очередность обращения взыскания на конкретное имущество зависит от степени его участия в производственном процессе - чем в большей степени оно необходимо в производстве, тем дальше его очередь. Исключение составляет лишь обращение взыскания на заложенное имущество по требованиям, не обеспеченным залогом - оно производится в последнюю очередь (ст.49, 58, 59 Закона об исполнительном производстве).

     Налоговый кодекс выделяет в особую очередь имущество, переданное плательщиком по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество при условии, что для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры предварительно расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.
     Взыскание налога и пени за счет имущества физического лица (налогоплательщика или налогового агента) производится, как уже было указано выше, в судебном порядке (ст.48 НК РФ). Следует обратить внимание, что в данном случае НК устанавливает специальный срок, в течение которого налоговые органы могут подать соответствующее исковое заявление в суд - 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
     Осуществление платежей налогов в бюджет - это заключительный этап налогообложения, которому предшествует расчет налога.
     По общему правилу обязанности по исчислению налогов за налогооблагаемый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот возлагаются непосредственно на налогоплательщиков (ст.52 НК). Конкретный порядок исчисления налогооблагаемой базы, установление налогового периода, налоговой ставки и налоговых льгот осуществляется соответствующими законами о налогах. Кодекс дает лишь общие характеристики данных понятий.
     Налоговая база представляет собой стоимостную или иную характеристику объекта налогообложения. Нередки случаи, когда налогоплательщиком при расчете налоговой базы за налоговый период допускаются ошибки, например, арифметические, которые выявляются уже в последующие отчетные периоды. Действующим налоговым законодательством не установлен четкий механизм исправления выявленных ошибок. Конкретный порядок предоставления налогоплательщиками так называемых исправительных расчетов сложился только на практике.
     Налоговый кодекс устанавливает единый порядок перерасчетов налоговых обязательств (ст.54 НК РФ). Они производятся за тот налогооблагаемый период, в котором эти ошибки были совершены. Если же налоговый период, в котором совершены ошибки определить невозможно, то корректировке подвергаются налоговые обязательства отчетного периода, когда ошибки были выявлены.
     Одной из новелл Налогового кодекса РФ является предоставление налогоплательщикам возможности списания безнадежных долгов по налогам (сборам). Такое списание производится в отношении конкретных налогоплательщиков по решению органов исполнительной власти (по федеральным налогам - правительство РФ, по региональным и местным налогам- орган исполнительной власти соответственно субъекта Рф и местного самоуправления). Основанием для принятия подобного решения является невозможность взыскания налоговой задолженности в силу причин экономического, социального или юридического характера. Более подробно кодекс не раскрывает содержание приведенных оснований списания долгов. Вероятно в данном случае, например, может идти речь о банкротстве социально значимого для определенного региона предприятия, в случае взыскания налоговых обязательств.
     Однако следует отметить, что отсутствие четкого правового регулирования данного вопроса может привести к злоупотреблениям при принятии подобных решений, которые не позволят действительно нуждающимся в подобном списании долгов предприятиям воспользоваться этой возможностью.
     Глава 9 кодекса регламентирует порядок изменения сроков уплаты налогов и сборов.
     Общие сроки уплаты налогов, предусмотренные соответствующими законами о налогах по решению компетентных органов могут быть перенесены на более поздний срок. Подобный перенос осуществляется в форме предоставления плательщику отсрочки, рассрочки, налогового кредита, а также инвестиционного налогового кредита (п.3 ст.61 НК РФ). Изменение срока уплаты налога невозможно при наличии оснований для выводов о недобросовестности налогоплательщика (ст.62 НК РФ).
     Изменение сроков уплаты налога осуществляется по решению следующих органов - МФ РФ, финансовых органов субъектов РФ, ГТК РФ, органов, осуществляющих контроль за уплатой государственной пошлины (в настоящее время этими вопросами занимаются налоговые органы - ст.7 Закона от 09.12.91 N 2005-1 "О государственной пошлине"), органы внебюджетных фондов (ст.63 НК РФ).
     1. Отсрочка или рассрочка по уплате налога и сбора (ст.64 ГК РФ). Предоставляется на срок от одного до шести месяцев при наличии одного из предусмотренных кодексом оснований, перечень которых ограничен. По общему правилу на сумму задолженности подлежат начислению проценты. Проценты не начисляются в случаях, если отсрочка предоставляется в связи с причинением налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, а также задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного госзаказа.
     2. Налоговый кредит (ст.65 НК РФ).
     Предоставляется на срок от трех месяцев до одного года по тем же основаниям, что отсрочка, рассрочки по уплате налога.
     3. Инвестиционный налоговый кредит (ст.66, 67 НК РФ). Суть данного кредита состоит в предоставлении налогоплательщику возможности в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой кредита. В каждом отчетном периоде уменьшение суммы налога не может быть более 50 процентов соответствующих платежей по налогу. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется только по налогу на прибыль (доход) организации, а также по региональным и местным налогам. Срок кредита - от одного до пяти лет. Основное назначение данного вида кредитования - стимулирование деятельности предприятий наукоемких отраслей. На сумму кредита начисляются проценты.
     Отдельная глава Налогового кодекса РФ посвящена специально вопросам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (глава 11).
     Основная цель использования способов обеспечения исполнения налоговых обязательств - устранение негативных последствий в случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налога. Таким образом, способы обеспечения исполнения обязательств по своей сути предназначены для выполнения компенсационной функции и применяются по отношению к любому обязанному лицу (налогоплательщику, плательщику сборов, налоговому агенту).
     Ранее налоговое законодательство не имело упорядоченной системы способов обеспечения исполнения налоговых обязательств. Между тем, в практике налогообложения широко применялись такие способы как залог (см., например, п.27 Инструкции ГТК РФ и ГНС РФ от 30.01.93 NN 01-20/741, 16 "О порядке применения НДС и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ"), административный арест (ст.11 Закона о федеральных органах налоговой полиции).
     Способы обеспечения исполнения налоговых обязательств, включенные в Налоговых кодекс, в зависимости от целевого назначения их использования могут быть классифицированы следующим образом:
     1. Способы обеспечения исполнения обязательств по уплате налога в случае изменения сроков осуществления налоговых платежей:

• залог имущества (ст.73 НК РФ);
• поручительство (ст.74 НК РФ).

     Эти способы обеспечения исполнения обязательств заимствованы Налоговым кодексом из гражданского законодательства. В этой связи, при регламентации вопросов, связанных с их практическим использованием, кодекс содержит отсылки к гражданско-правовым нормам.
     2. Способ обеспечения исполнения обязательств в установленные налоговым законодательством сроки - пеня (ст.75 НК РФ).
     Пеня начисляется в случае просрочки уплаты налогоплательщиком причитающихся сумм налога вне зависимости от применения других мер обеспечения исполнения обязательств и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.
     Правовая природа пеней в налоговом законодательстве является в последнее время предметом обсуждения у специалистов в области налогового права. Не так давно мало у кого вызывал сомнение тот факт, что пени, предусмотренные подп."в" п.1 ст.13 Закона об основах налоговой системы, как на практике, так и в теории рассматриваются как одна из мер ответственности за нарушение налогового законодательства.
     Процентная ставка пени, предусмотренная кодексом, составляет одну трехсотую действующей в период просрочки ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,1 процента в день. Однако в любом случае сумма пеней не может превышать неуплаченной суммы налога.
     Иную точку зрения по данному вопросу высказал Конституционный суд РФ в Постановлении от 17.12.96 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст.11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". По мнению КС РФ пеня представляет собой дополнительный платеж к сумме недоимки как компенсацию потерь государственной казны в результате не дополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
     В Налоговом кодексе РФ пеня прямо названа одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств. Между тем нельзя не отметить, что пеня не может в полной мере обеспечить устранение тех негативных последствий, которые может повлечь за собой неисполнение плательщиком своей основной обязанности.
     Так, например, при установлении залоговых отношений, в случае выявления факта неплатежеспособности плательщика, его долги перед бюджетом могут быть погашены посредством реализации заложенного имущества. Если же в подобной ситуации в качестве способа обеспечения исполнения обязательства используется пеня, то компенсация убытков бюджета произведена не будет.
     3. Способы обеспечения исполнения решений налоговых органов о взыскании налога или сбора:
     а) приостановление операций по счетам плательщика (ст.76 НК РФ).
     Право приостанавливать операции юридических и физических лиц по счетам в банке было предоставлено органам налоговой инспекции и полиции уже давно (см. п.6 ст.7 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой службе", ч. 5 ст.11 Закона о федеральных органах налоговой полиции). Однако ранее данная мера не рассматривалась как средство обеспечения поступления налоговых платежей в бюджет. Приостановление операций по счету могло иметь место в случае не представления налогоплательщиками документов, необходимых для исчисления и уплаты налога. Таким образом, была возможна ситуация, когда фактически налогоплательщик не имеет долгов перед бюджетом (налоги уплачены своевременно), но не представил своевременно налоговые расчеты, а при этом его операции по счетам в банках могли быть приостановлены. Кроме того, необходимо отметить, что данная процедура не имела достаточной правовой регламентации. В частности, Закон о ГНС не определяет срок, в течение которого расходные операции плательщика по счету могут быть приостановлены (применительно к органам налоговой полиции этот срок не должен быть более одного месяца).
     В соответствии с требованиями Налогового кодекса приостановление операций налогоплательщика по счетам в банке возможно только в случае неисполнения последним обязанностей по уплате налогов. Таким образом решение о приостановлении операций может быть принято только одновременно с вынесением налоговым органом решения о взыскании налога. Срок на который операции по счетам могут быть приостановлены ограничивается тремя месяцами в календарном году.
     б) арест имущества налогоплательщика (налогового агента) производится либо для обеспечения исполнения решения о взыскании налога (уплате недоимки), либо для обеспечения взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (ст.77 НК РФ). Обращаем Ваше внимание, что в данном случае следует различать арест имущества, как способ исполнения налоговых обязательств, и арест имущества как один из этапов обращения взыскания на имущество в рамках исполнения решения о принудительном взыскании налога (ст.45 Закона об исполнительном производстве).
     Данная процедура может производится только в случае, если налогоплательщик в установленный срок не исполнил обязанность по уплате налога в установленный срок и у налоговых органов или таможенных органов есть достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыть свое имущество. Арест имущества налогоплательщика возможен только при наличии санкции прокурора и производится с участием понятых.
     Арест может быть наложен на любое имущество налогоплательщика, но только в том объеме, который необходим для исполнения обязательства по уплате налога. В этой связи следует отметить, что очередности наложения ареста на имущество налогоплательщика кодекс не устанавливает. При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества с описью имущества и определением его стоимости.
     Глава 12 "Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм" содержит подробный механизм осуществления зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, таможенных платежей, сборов и пеней, распространяющийся на налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов.
     Заметим, что ранее не было единого нормативного документа, регламентирующего общий порядок, касающийся всех налогов и сборов, возврата (зачета) излишне уплаченных (взысканных) сумм. Осуществление такого возврата (зачета) проводилось на основании норм, изложенных в отдельных налоговых законах (см., например, п.4 ст.8 Закона о налоге на прибыль), и положений, изложенных в Разделе VII "Учет зачетов и возвратов" Инструкции N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно - бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утв. Приказом ГНС РФ от 15.04.94.
     В ст.78 "Зачет или возврат излишне УПЛАЧЕННОЙ суммы налога, сбора, а также пени" приведен порядок осуществления такого зачета (возврата).
     Согласно п.3 указанной статьи на налоговый орган теперь возлагается обязанность при выявлении им факта излишней уплаты налога сообщать налогоплательщику о такой переплате не позднее одного месяца со дня обнаружения этого факта.
     При наличии переплаты по заявлению налогоплательщика сумма излишне уплаченного налога (сбора, пени) может быть:

• либо зачтена в счет предстоящих платежей (п.4 ст.78);

• либо направлена на исполнение обязанностей по уплате других налогов (сборов, пеней, штрафов), если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма (п.5 ст.78);

• либо возвращена налогоплательщику (при условии отсутствия недоимки по уплате налогов м сборов или задолженности по пени и штрафам) (п.7 ст.78). При этом заявление на возврат может быть подано не позднее трех лет со дня уплаты указанной суммы (п.8 ст.78).

     Закрепленный в ст.78 порядок зачета (возмещения) фактически не отличается от того, который существовал на практике и до принятия Части первой НК. Однако, в связи с тем, что этот порядок не был нигде описан так подробно, между налогоплательщиками и налоговыми органами зачастую возникали споры, касающиеся, в основном, возможности зачета переплаты в счет исполнения обязательств налогоплательщика по уплате других налогов или возврата суммы переплаты налогоплательщику.
     Необходимо обратить внимание на два нововведения, закрепленных в ст.78. Первое касается срока возврата сумм переплаты. Он теперь согласно п.9 ст.78 устанавливается в размере двух недель со дня подачи заявления о возврате (ранее этот срок составлял 10 дней).
     Второе, особо важное нововведение, касается порядка начисления процентов на сумму, подлежащую возврату. В соответствии с пп.2 и 9 ст.78 начисление процентов производится следующим образом:

• при возврате суммы переплаты в пределах установленного срока (две недели) проценты на эту сумму не начисляются;

• при нарушении установленного срока на сумму переплаты, не возвращенную в установленный срок, проценты начисляются за каждый день просрочки исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

     Что касается излишне ВЗЫСКАННЫХ налогов и других обязательных платежей, то обязанность по возврату таких сумм была закреплена в ст.13 Закона о ГНС. Однако, сам порядок осуществления такого возврата никаким нормативным документом кроме упомянутой выше Инструкции N 26 установлен не был. При этом в соответствии с положениями Раздела VII Инструкции N 26 излишне взысканные налоги подлежали возврату (зачету) в том же порядке, что и излишне уплаченные.
     Начиная с 01.01.1999 в соответствии с положениями ст.79 НК РФ "Возврат излишне взысканного налога, сбора, а также пени" порядок возврата излишне взысканных сумм налогов претерпит значительные изменения.
     В соответствии с п.2 ст.79 налогоплательщик имеет право обратиться с заявлением о возврате излишне взысканного налога либо непосредственно в налоговый орган (в течение месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания), либо в суд (в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания).
     При этом согласно п.3 ст.79 на налоговый орган возлагается обязанность при установлении факта излишнего взыскания налога сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня установления этого факта.
     В случае признания факта излишнего взыскания налоговый орган возвращает излишне взысканную сумму не позднее двух недель со дня отмены решения о взыскании. Причем следует обратить особое внимание на то, что возврат начиная с 01.01.1999 будет производиться с обязательным начислением процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Проценты будут начисляться на излишне взысканную сумму со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (пп.4 и 5 ст.79).

Крутякова Т.Л.,
Тимохина Е.В.