Налоговый кодекс Российской Федерации

     Данный раздел кодекса регламентирует основы правового положения участников налоговых правоотношений, на которых законом возлагается обязанность по исчислению и (или) уплате налогов и сборов. Наличие унифицированного подхода к регламентации этих вопросов позволит поддерживать единообразие в их трактовке как со стороны законодателя, при подготовке законов о конкретных налогах, так и со стороны налоговых органов и налогоплательщиков при разрешении конфликтных ситуаций.

     Налоговый кодекс РФ называет несколько категорий физических лиц и юридических лиц, на которых возложена обязанности по уплате, перечислению или сбору налогов.
     1. Налогоплательщики - физические и юридические лица, на которых в соответствии с настоящим кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (ст.19 НК РФ).
     Таким образом, филиалы и иные подразделения российского юридического лица в соответствии с требованиями НК РФ не являются налогоплательщиками. На них может быть возложена лишь обязанность по выполнению функций юридического лица по уплате налогов.
     В ныне действующих налоговых закона, например, Законе РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Законе РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О НДС" структурные подразделения юридического лица при соблюдении определенных условий могут выступать в качестве самостоятельных налогоплательщиков.
     Между тем, в соответствии с требованиями гражданского законодательства филиалы, не являясь юридическими лицами, не могут самостоятельно участвовать в имущественных отношениях (ст.55 ГК РФ). Соответственно, все права и обязанности, предоставленные и возложенные на филиал, приобретает и непосредственно юридическое лицо, его создавшее.
     Несоответствие гражданско-правового и налогового статуса филиала вызывало различные несостыковки в ходе применения норм налогового законодательства на практике.
     Правовое положение филиала предполагает, что его самостоятельность как налогоплательщика носит очень относительный характер. Возложение на филиал обязанностей по уплате налогов фактически означает возникновение налоговых обязанностей у самого юридического лица, его создавшего. При применении к филиалу мер налоговой ответственности, в частности, взыскании финансовых санкций, также фактически привлекается к ответственности именно само юридическое лицо (см., например, письмо ГНС РФ N ВП-6-10/415, ФСНП N ВВ-1909 от 03.06.97 "Об обращении взыскания на имущество филиалов).
     Таким образом, рассматриваемые нормы Налогового кодекса РФ фактически привели в соответствие положения налогового и гражданского законодательства.
     В особую категорию налогоплательщиков НК РФ выделяет так называемые взаимозависимые лица (ст.20 НК РФ). В качестве таковых могут выступать как юридические, так и физические лица. Взаимозависимыми являются лица, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
     Налоговый кодекс РФ называет специальные основание признания лиц взаимозависимыми - доля участия одного юридического лица в имуществе другого составляет более 20 процентов, одно физическое лицо подчиняется другому в силу служебного положения, лица состоят в брачно-семейных отношениях. Кроме того по решению суда любые лица могут быть признаны взаимозависимыми и при отсутствии указанных выше оснований, но при наличии доказательств нахождения одного лица под контролем другого.
     Установление факта экономической зависимости одного лица от другого имеет существенное значение для целей налогообложения. В частности, в качестве общего правила Налоговый кодекс РФ устанавливает, что при исчислении налогов принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Именно эта цена должна приниматься как рыночная. Однако по сделкам между взаимозависимыми лицами налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен. При выявлении отклонений в ту или иную сторону налоговые органы могут принять решение о доначислении налога и финансовых санкций исходя из рыночных цен (ст. 40 НК РФ).
     Обозначение лица в качестве взаимозависимого имеет существенное значение и при определении объектов налогообложения отдельными видами налогов. Так, в проекте части второй НК РФ предполагается, что при налогообложении прибыли организаций к числу внереализационных доходов должны относится в том числе и дополнительная материальная выгода, полученная от сделок между взаимозависимыми лицами, образующаяся сверх выгоды, которая была бы получена при отсутствии взаимной зависимости (п.4 ст.284 проекта части второй НК РФ). Наличие взаимной зависимости учитывается и при формировании состава затрат, учитываемых при налогообложении доходов организации. В случае оплаты российским налогоплательщиком консультационных, юридических и т.п. услуг иностранной организации, в отношении которой он может быть признан взаимозависимым лицом, соответствующие затраты в течение налогового периода могут быть приняты к вычету только в строго установленных размерах.
     Основным моментом в определении правового статуса налогоплательщиков является установление в Налоговом кодексе их прав и обязанностей.
     Перечень прав налогоплательщиков, приведенный в Налоговом кодексе значительно расширен по сравнению с аналогичными нормами Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ"(ст.21 НК РФ). Тем не менее, нельзя сказать, что с принятием кодекса объем прав налогоплательщиков значительно увеличился. Положения кодекса носят скорее систематизирующий характер, чем предполагают какие-либо существенные нововведения.
     Так, например, как и ранее, не смотря на то, что подобная норма не закреплена непосредственно в Законе об основах налоговой системы, налогоплательщики имеют право на отсрочку, рассрочку по уплате налоговых платежей (см. ст.23 Федерального закона от 26.03.98 N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год").
     Так же как и до принятия Налогового кодекса РФ, с вступлением его в силу налогоплательщики имеют право на зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов. Однако, если ранее аналогичные нормы содержались в отдельных законодательных актах о налогах (п.4 ст.8 Закона о налоге на прибыль), теперь данное положение закреплено непосредственно в кодексе. Таким образом, если в законе о конкретном налоге не будет специально предусмотрена возможность возврата или зачета излишне уплаченных сумм налога, налогоплательщик сможет воспользоваться предоставленным ему правом, ссылаясь на соответствующую норму НК РФ.
     Анализируя комплекс прав налогоплательщиков, закрепленных в НК РФ, нельзя не упомянуть о некоторых принципиальных новеллах. Так, например, с вступлением в силу части первой НК РФ налогоплательщики получили право требовать от налоговых органов проведения разъяснительной работы, в частности, получать от налоговых органов бесплатную информацию о налоговом законодательстве, а также письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
     Еще одним существенным нововведением кодекса является предоставление налогоплательщику возможности участвовать в налоговых отношениях через своего представителя (ст.26 НК РФ).
     Необходимо выделить следующие основные правила налогового представительства, предусмотренные НК РФ:

• представителя может иметь плательщик налогов, сборов и налоговый агент;

• в качестве представителей могут выступать любые физические (кроме должностных лиц налоговых и таможенных органов, органов налоговой полиции, судей, следователей и прокуроров в качестве уполномоченных представителей - п.2 ст.29 НК РФ) и юридические лица;

• полномочия представителя должны быть документально подтверждены;

• возможно одновременное участие в налоговых отношениях и самого плательщика (налогового агента), и его представителя.

     Кодекс различает законного и уполномоченного представителя.
     а) законный представитель - лицо, уполномоченное представлять налогоплательщика (налогового агента) в силу закона (ст.27 НК РФ). Например, законными представителями несовершеннолетних налогоплательщиков в силу ст.26 ГК РФ являются родители, усыновители, попечители. От имени недееспособного лица в налоговых отношениях участвуют опекуны (п.2 ст.29 ГК РФ).
     Применительно к плательщикам-организациям законным представителем может быть назван, например, генеральный директор (единоличный исполнительный орган) акционерного общества (ст.69 Федерального Закона РФ от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
     Законные представителя плательщика-организации могут также названы в ее учредительных документах. Например, в качестве такового может быть обозначен один из учредителей организации.
     б) уполномоченный представитель - физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в налоговых правоотношениях (ст.29 НК РФ). Уполномоченные представители действуют на основании доверенности. Доверенность от имени организации-налогоплательщика должна быть выдана за подписью руководителя организации с приложением печати этой организации (п.5 ст.185 НК РФ). Доверенность от имени налогоплательщика-физического лиц должна быть нотариально удостоверена.
     Введение института представительства в налоговые правоотношения вероятно даст толчок созданию специализированных организаций, осуществляющих функции налогового представителя в качестве одного из видов предпринимательской деятельности.
     Одним из прав налогоплательщиков кодекс называет право требовать от налоговых органов соблюдения налоговой тайны. Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом сведения о налогоплательщике за исключением ограниченного перечня сведений, указанных в п.1 ст.102 НК РФ.
     При анализе обязанностей налогоплательщика, предусмотренных кодексом, прежде всего необходимо отметить, что их перечень, не ограничен (ст.23 НК РФ). Кодекс очерчивает лишь их общий круг. Предполагается, что конкретизированы они будут непосредственно в отдельных федеральных законах о налогах и сборах.
     Обязанности плательщиков налогов и сборов, сформулированные в НК РФ условно можно разделить на две группы: обязанности, связанные с осуществлением налоговых платежей и представлением в налоговые органы необходимой отчетности, и обязанности, связанные с информированием налоговых органов об иных вопросах производственно-хозяйственной деятельности плательщика.
     Одной из обязанностей налогоплательщика является обеспечение сохранности документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих уплаченные (удержанные) налоги, устанавливая при этом срок хранения подобных документов (три года). В этой связи, необходимо учитывать, что в соответствии с законодательством о бухучете (п.1 ст.17 Федерального закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухучете") первичные учетные документы, а также регистры бухучета и отчетности должны храниться на предприятии не менее пяти лет.
     2. Налоговые агенты.
     Институт налоговых агентов не является новым для современного российского налогового законодательства. Лица, на которых законом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (внебюджетный фонд) налогов, упоминаются в целом ряде ныне действующих налоговых законов. Например, по Закону РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (ст.9) налоговыми агентами выступают предприятия-работодатели. Именно они должны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, полученных гражданами-налогоплательщиками по месту основной работы. Аналогичные нормы содержатся и в Законе "О НДС" (п.5 ст.7), и в Законе о налоге на прибыль (п.3 ст.10), где на российские предприятия-источники выплат доходов иностранным юридическим лицам, не состоящим на налоговом учете на территории РФ, возлагаются обязанности налоговых агентов.
     Характерной особенностью правового статуса налоговых агентов, действовавшего до принятия Налогового кодекса РФ, являлось отсутствие в законодательстве четко обозначенных и закрепленных общих начал их деятельности. Общее представление о правовом положении налоговых агентов можно составить лишь путем систематизации отдельных норм законодательных актов, регламентирующих их деятельность.
     Налоговый кодекс РФ не только дает определение понятия "налоговый агент", но и устанавливает комплекс принадлежащих им прав и обязанностей, ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей (ст.24 НК РФ).
     Права налоговых агентов не отличаются от прав налогоплательщиков. Что касается обязанностей, то кроме триады "исчисление, удержание, перечисление" налогов, на них возлагается обязанность по учетно-отчетной работе с налоговыми платежами. Иными словами, налоговые агенты должны вести учет доходов налогоплательщиков, удержанных и перечисленных налогов, представлять сведения о невозможности произвести удержание соответствующего налога.
     3. Сборщики налогов
     Ранее термин "сборщики налогов" использовался в обиходе для обозначения налоговых агентов. Налоговый кодекс вкладывает совершенно иное содержание в данное понятие. Сборщиками налогов являются государственные или иные уполномоченные органы и должностные лица, осуществляющие прием средств у налогоплательщиков и перечисление их в бюджет.
     Правовой статус сборщиков налогов определяется соответствующими федеральными законами (ст.25 НК РФ).

Крутякова Т.Л.,
Тимохина Е.В.